II. Le cadre
international
Liste des normes IAS/IFRS
- IAS 1 Présentation des états financiers
- IAS 2 Stocks
- IAS 14 Information sectorielle…
- IAS 36 Dépréciation d’actifs
- IAS 37 Provisions passif et actifs éventuels
- IAS 38 Immobilisations incorporelles
- IAS 41 Actifs biologiques
è Fin des IAS/début des
IFRS
·
IFRS 1ère
application
·
IFRS paiement fondé sur des
actions
·
IFRS 3 Regroupement
d’entreprises
·
IFRS 4 Contrat d’assurances
·
IFRS 5 Actifs non courant
………..
Champ d’application des normes
IAS/IFRS à partir de 2005
Comptes sociaux (indiv)
|
Comptes consolidés (de grp)
|
|
Sociétés non cotées
|
Non
|
Option IAS/IFRS
|
Sociétés cotés
|
Non
|
IAS/IFRS Obligatoire en UE (En France : 1000 gps
cotés et 28000 filiales,
En Europe : 7000 sociétés cotées)
|
Les objectifs des états financiers
- Des états utiles pour prendre des décisions économiques qui puissent fournir une information sur :
- La situation financière de la société
- La performance de l’entreprise
- La variation de la situation nette (K social + Réserves = Kx propres)
- 2 principes de Base :
- Comptabilité d’engagement, ici on tient compte des charges et des produits dès qu’ils sont engagés et cela quelque soit la date de leur règlement.
- Continuité d’exploitation
Les 10 caractéristiques qualitatives
de l’information financière
1. Intelligibilité, le
lecteur des comptes doit pouvoir se forger une opinion éclairée à la lecture
des comptes.
2. Pertinence, info qui
permet de prendre une décision économique.
Une information est pertinente selon :
·
Sa nature
·
Son importance
3. Compensation,
principe de non compensation
4. Importance relative,
non diffusion des infos significatives. Le seuil de signification dépend ici du
professionnel.
Exemple : Baisse du CA d’1 filiale de 20%.
Cependant au niveau du gpe, le CA de cette filiale
représente environ 5%.
5. Fiabilité, une
information est fiable si elle peut être comptabilisé sans risque d’erreur.
La fiabilité suppose alors le respect de 4 conditions :
6. Image fidèle (et
permanence des méthodes)
7. Prééminence de la
substance sur la forme ou encore, prééminence de la réalité économique sur
l’apparence juridique.
Les faits doivent être enregistrés conformément à la réalité
économique et non pas à leur forme juridique.
En France on a une vision patrimoniale.
Exemple 1: Le
cas du crédit bail.
- Sur le plan juridique : L’entreprise qui a recourt au C.bail n’est pas propriétaire donc le bien qui fait objet du C.bail ne figure pas à l’actif.
è C’est le point de vue
PCG
- Sur le plan économique, on considère le C.bail comme 1 mode de financement particulier.
è C’est le point de vue
du IAS.
Ainsi les biens en C.Bail
figurent à l’actif, en contrepartie la dette financière = passif.
Exemple 2: Le cas
des provisions réglementées : les dérogations
Ces provisions sont passées en fonctions des dispositions
fiscales favorables à l’entreprise.
687 DAP Excep
14 Prov règlementées (supplément d’amort qui gonfle les
Kx propre)
8. Neutralité du
comptable face aux options qui peuvent faire augmenter ou diminuer le résultat
9. Exhaustivité >< importance
relative
10. Comparabilité, il
existe des changements qui vont empêcher la comparaison des comptes d’une année
sur l’autre.
Il y a 2 types de changement
·
Méthode comptable,
·
Fusion acquisition
c'est-à-dire les changements de périmètres.
Pour permettre la comparabilité des comptes en cas de changement on établit des comptes
PRO FORMA.
Exemple : Evolution du CA d’un groupe
N
|
N-1
|
|
CA
|
800
|
1000
|
Le groupe a cédé une filiale le 1/1/N
Le CA n-1 tient en compte du CA de la filiale, pas celui de
N.
Pour pouvoir comparer les 2 CA, on est obligé de recalculer
sans le CA de la filiale, le CA n-1
N
|
N-1
|
N-1 Pro forma
|
|
CA
|
800
|
1000
|
730
|
Entre N-1 et N on a une augmentation du CA de + de 10%.
On peut donc dire qu’à nombre de filiale constant, le CA
augmente de 10%.
Remarque :
Transition le 1/1/05, des normes du PCG vers les IAS.
Pour
comparer les compta 2004 et 2005, on a établi des comptes 2004 sous IAS.
Les 4 contraintes à respecter pour
que l’information soit pertinente et fiable.
1. Célérité, vitesse de
publication des comptes.
2. Rapport coût/avantage
3. Equilibre entre les
caractéristiques qualitatives
4. Image fidèle/Présentation
fidèle
Etude de cas 1
Question 3
- Si elle fait partie d’un groupe
- Car le PCG s’aligne sur les normes internationales
Exemple de convergence du PCG vers les normes
internationales : les règles relatives à l’évaluation des actifs.
Old Rules
|
New Rules
|
|
Coût d’acquisition
|
Px d’achat net de RRR
|
Px d’achat net de RRR + escompte de règlement
Frais de démantèlement, d’enlèvement, restauration doit
être incorporé.
|
Coût d’emprunt
|
Peut intégrer le coût de production
|
Peut intégrer le coût de production et le coût
d’acquisition
|
Question 4
Analyse du
Bilan de Prosodie
IAS 1 n’impose ni
format ni ordre de présentation :
-
La distinction éléments
courants/non courants est recommandée sinon classement par ordre de liquidité,
-
Exemples d’éléments non
courants : Immobilisations ; d’éléments courants : Stocks,
créances, actifs financiers autres que participations.
Un minimum de rubrique à présenter (immobilisations corporelles,
incorporelles, stocks… etc,)
PCG exige une
présentation sous forme de tableau
-
Présentation obligatoire selon
ordre croissant de liquidité,
-
Moins de rubriques obligatoires
(exemples : les actifs biologiques, les actifs destinés à la vente…non présentés).
Rmq : Dans le PCG, notre système, c’est le principe de
l’impôt exigible.
Dans l’IAS, on a l’impôt différé à l’actif mais aussi au
passif.
Ces impôts différés, c’est la divergence entre résultat
comptable et résultat fiscal.
Expl : Taxe
sur voiture de tourisme n’est pas déductible.
è Participation de N qui ne sera déductible que
en N+1.
è Décalage temporaire = source de fiscalité différée.
Il y a 2 types de fiscalité différée :
Ø Active :
L’entreprise a 1 créance sur l’Etat en participation
è C’est un impôt différé actif.
Ø Passive :
L’entreprise est redevable envers l’Etat.
è Des charges ont été déduites du résultat imposable
mais seront réintégrer plus tard.
C’est le cas de la subvention
qui réintégrer dans le résultat au même rythme que ce fait l’amortissement
qu’elle a servit à payer.
La fiscalité sur ce bien est vraiment échelonnée.
En ce qui concerne les
provisions réglementées notamment les dérogatoires.
Expl : Fin
N, résultat fiscal = 100 000€ dérogatoires de l’exercice = 10 000€.
L’enregistrement des dérogatoires baisse l’impôt en N. C’est
un simple avantage de trésorerie qui ne va pas durer dans le temps car le
dérogatoire est repris.
En l’absence de dérogatoire, le résultat aurait été de
110 000€. Donc IS = 110 000*33 1/3% = 36 600.
Avec le dérogatoire, le résultat aurait été de
100 000€. Donc IS = 33 333€
On gagne donc 3333€.
Cette dette future d’impôt est à réintégrer ainsi :
69 Charge d’impôt différé
155 Prov pour
impôt différé
|
3333
|
3333
|
Impôt différé passif = dette future d’impôt.
Impôt différé d’actif = Créance d’impôt
Provision pour pension et avantage =
Engagement retraite.
Tout départ à la retraite donne lieu à une indemnisation qui
sont obligatoire et d’autre facultative.
L’indemnité obligatoire l’est de part le droit et les
conventions collective est versée par l’employeur.
Expl : 1 CC
prévoit 1 mois de salaire pour départ sans activité
Une pension de retraite versée en complément de celles de la
sécu et autres caisses de retraite.
è C’est une retraite sur complémentaire facultative
versé par les grands groupes.
Comment on enregistre
ces 2 cas :
Au fur et à mesure de son activité, le salarié gagne des
droits et l’entreprise s’engage envers lui :
2 solutions pour cet engagement :
- Régime à cotisation définie. Elles sont versées à des
caisses de retraite qui prennent en charge les prestations durant la retraite.
Sur le plan comptable : 645 Charges de sécu et
prévoyance.
- Régime à prestation définie. C’est l’employeur lui-même
qui va à l’échéance verser les prestation acquise par le salarié.
è Réel engagement de l’entreprise.
Sur le plan comptable, chaque année, les engagements
retraites doivent être évalués et portés au passif.
Traitement
comptable :
Sous PCG, il faudrait mentionner le montant des engagements
en annexe.
Le CNC recommande l’enregistrement d’une provision au titre
de ces engagements ; « 153 prov pour pension et obligatoire
similaires ».
è C’est une méthode préférentielle.
Dans les comptes consolidés toujours de l’impôt différé.
Analyse du compte de
résultat
Présentation du
compte de résultat
Divergences et similitudes IAS 1/PCG
-
IAS 1 propose une présentation par
nature ou destination (pas de méthode préférentielle).
-
Un minimum de rubriques à
présenter (produits ; charges financières ;… etc,)
-
Attention particulière apportée
aux activités abandonnées.
-
Disparition de la notion de
résultat exceptionnel.
o PCG autorise une présentation par nature ou destination
(production, distribution et administration)
o Rubriques minimales très proches.
Question 2
Prééminence de la réalité économique sur le droit.
A partir de 2005, les sociétés qui ont un bien en location
financement doivent le mettre à l’actif du bilan.
Problème de l’annexe
2
Q1. IAS fait la différence entre :
-
Location simple : Pas d’option d’achat, donc sous IAS, on est
en présence d’une charge.
-
Location financement : Il faut un certain nombre de critère
pour qu’on puisse parler de location financement :
o Transfert de propriété en fin de contrat.
o La valeur de l’option de rachat doit être inférieur à la juste
valeur du bien à la fin du contrat.
o Période de location couvre la majeure partie de la durée
d’utilisation du bien.
o Valeur actuelle des paiements >= à celle du bien.
o Transfert au locataire de la quasi-totalité des risques et
avantages inhérents à l’utilisation du bien.
Si la maintenance ne fait pas partie des obligations du
locataire du loueur mais alors on n’est pas dans un cas de location
financement.
Traitement comptable :
-
PCG : Comptes individuel,
dans les 2 cas c’est une charge.
Comptes consolidés, intégration du crédit bail financement, c’est la
méthode préférentielle.
-
IAS/IFRS, intégration de la
location financement.
Q2. Valeur du bien à l’actif et au passif ?
On prend pour valeur
la plus faible entre juste valeur et valeur actualisée des paiements minimaux
du contrat en utilisant le taux d’intérêt implicite semestriel du contrat.
Nous i est donné = 5,59%
En actualisant les paiements minimaux au taux d’intérêt
implicite du contrat, on obtient une valeur de :
10 000+∑(8 ;p=1) 26 000/(1+0,0559)^p +
25 000/(1+0,0559)^8=190287
Maintenant on compare entre la juste valeur (200 000)
la valeur actualisée des paiements minimaux (190 287).
On prend la VAPM car c’est la plus petit.
Q3. Ventilation des décaissements, amortissement de la dette
et charge financière.
Semestrialités constantes sauf dépôt en N et levée d’option
en N+4.
Date
|
Flux (1) décaissement
|
Intérêts (2)
(4)*5,59%
|
Rembt 3=1-2
|
K restant du (4)
|
190 287
|
||||
2/01/N
|
10 000
|
0
|
10 000
|
180 287
|
2/07/N
|
26 000
|
10 078
|
15922
|
164 365
|
2/01/N+1
|
26 000
|
9182
|
16812
|
147 553
|
2/07/N+1
|
26 000
|
8248,22
|
17751,78
|
129 801,26
|
2/01/N+2
|
26 000
|
7255,89
|
18744,11
|
111 057,16
|
2/07/N+2
|
26 000
|
6208,09
|
19791,91
|
91 265,25
|
2/01/N+3
|
26 000
|
5101,73
|
20898,27
|
70 366,98
|
2/07/N+3
|
26 000
|
3933,5
|
12066,5
|
48 300,5
|
2/01/N+4
|
 51 000 |
2700
|
48300
|
0
|
|
Ecriture comptable à comptabiliser chez le preneur :
2/01/N
|
|||
Matériel (actif)
|
190 287
|
||
Dettes fi (passif)
|
190 287
|
||
01/07/N (1ère redevance)
|
|||
Dettes fi (passif)
|
10 000
|
||
Banque (actif)
|
10 000
|
||
01/07/N (2ème redevance)
|
|||
Dette fi (bilan)
|
15 922
|
||
Intérets (comptes de résultat
|
10 078
|
||
Banque (actif)
|
26 000
|
||
31/12/N
|
|||
DAP (compte de résultat) 190287/5
|
38 057
|
||
Amortissements des immobilisations (bilan)
|
38 057
|
||
Q4. Impact dur le résultat et sur le bilan.
PCG
|
IAS
|
-26 000
|
- 10 078
-38 057
|
- 48 135
|
Etude de cas 2 Convergences des normes comptables
françaises vers les normes IAS/IFRS
Actif = entité qui a une valeur positive et dont
l’entreprise attend des avantages économiques dans le futur.
èConcrètement, c’est un bien qui en enlevant les
charges nous rapporte de la tune.
C’est les flux nets de trésorerie positif.
Passif = entité qui a une valeur négative.
Un peu de cours sur :
I/Approche par
composant :
C’est de la comptabilisation des immobilisations par
composants.
En général, les actifs sont souvent constitués d’éléments
indissociables.
Dans la réalité, il est possible de dissocier un actif, un
hangar peut être composé d’un mur et d’une toiture car ils ont des durées de
vie différente.
è L’approche par composant c’est désormais la règle
depuis 2005. (Dans le PCG dans le compte individuel).
Maintenant se pose le problème de quand et comment
décomposer.
Il faut décomposer, c’est donc une obligation, mais on le
fait chaque fois que les composants ont une durée d’utilisation différente de
celle de la structure de base.
Mais aussi lorsque les composant procurent des avantages à
l’entreprise selon un rythme différent. Les taux et les modes d’amortissement
sont différents.
On distingue 2 types de catégories de composants :
·
Les dépenses de premières
catégorie = Eléments qui sont destiné à être remplacé régulièrement.
·
Dépenses de secondes
catégories = Dépenses de gros entretient ou de grande révision. Ces dépenses
doivent relever d’une obligation légale ou d’une pratique habituelle et
constante.
Expl :
Une société achète le 1/1/N :
-
une machine outil d’une valeur
globale de 100 000€ ht.
-
L’équipement est composé de 2
éléments :
o Elément A = Structure de base = 80 000€ et durée
d’utilisation = 10 ans.
o Elément B = 20 000€ devra être changé dans 5 ans.
L’équipement fera l’objet d’une révision totale tous les 5
ans pour un coût global de 3000 €.
Traitement
comptable :
Quand on n’applique
pas la nouvelle règle :
1/1/N
|
||
215 Matériel
|
100 000
|
|
4456
|
19 6000
|
|
404
|
119600
|
|
-
Au bout de 5 ans, le
renouvellement est une charge car il n’augmente pas la valeur et la durée de
l’élément principal.
-
Pour la révision, il est possible
de passer une provision pour grosse réparation.
1/1/jusque N+4
|
||
681 DAP
|
600
|
|
15 Prov pour
grosse réparation
|
600
|
|
(Détail d’une prov. pour un montant annuel de 3000/5 ans =
600)
En N+4 au bout des 5 ans d’utilisation, on reprend la
provision pour 3000€ et on enregistre la dépense réelle de réparation.
Les applications approche par composant
Les cas A et B deviennent des composants séparés.
Pour la révision = option comptable, on a le choix :
-
on concidère que c’est un
composant : On fait un amortissement spécifique et c’est la seule méthode
conforme aux IAS.
-
on passe une provision
Si on prend la première option :
1/1/N
|
||
215 1Matériel A
|
80 000
|
|
215 2 Matériel B
|
20 000
|
|
215 3 Révision
|
3 000
|
|
4456 TVA déductible
|
19 600
|
|
4456 TVA à régulariser
|
588
|
|
404 FR
|
120 188
|
|
Le composant révision :
De N à N+4 on amorti la révision, soit 3000/5 = 600€ par an.
Au bout de 5 ans
31/12/N+4
|
||
2815 1 Amortissement
|
3000
|
|
215 3
Matériel Révision
|
3000
|
|
Au moment de la révision
N+4
|
||
404 FR
|
3588
|
|
4456 TVA déductible
|
588
|
|
4458 TVA à
régulariser
|
588
|
|
Banque
|
3588
|
|
Réinscription du nouveau composant.
N+4
|
||
215 grosse révision
|
3000
|
|
4458 TVA à régulariser
|
588
|
|
FR
|
3588
|
|
Si on prend l’autre option
1/1/N
|
||
215 1Matériel A
|
80 000
|
|
215 2 Matériel B
|
20 000
|
|
4456 TVA déductible
|
19 600
|
|
404 FR
|
119 600
|
|
RMQ : Pour les petits composants, ne pas les identifier
si :
- Valeur unitaire < 500€
- Valeur unitaire < 15% du total (1% pour les immeubles)
- Durée < 12 mois ou 80% de la durée de la structure de base.
II/ Coût et
évaluation des immobilisations
Nouvelles règles d’évaluation des immobilisations
Since 2005, on doit faire rentrer dans un coût d’acquisition
c’est :
- Le prix d’achat net de RRR et d’escompte.
- Coût directement attribuable à l’acquisition = Coûts engagés pour mettre l’actif en place comme l’installation, la livraison, les frais de démolition, les essais de bon fonctionnement, les honoraires de professionnels.
- Frais d’acquisition = droit de mutation, les honoraires, commissions d’intermédiaires, frais d’actes. sur option on les intègre.
- Coûts de démantèlement, d’enlèvement, de restauration de site. Ces coûts prévus doivent être incorporé au coût de l’actif. En contrepartie, au passif on fait figurer une provision. Pour ce coûts = plan d’amortissement spécifique.
- Les coûts d’emprunts, cela est fait sur option. On peut les incorporer au coût d’achat. Cependant cela ne concerne que certains actifs comme les actifs qui exigent une conservation longue avant de pouvoir être utilisés. Donc les frais financiers liés à un emprunts pour un de ces actifs peut être affecter ou non à l’achat du bien.
- Option globale = ^porte pour tout les actifs du même type.
Exemple
d’application :
1 société achète un matériel d’une valeur de 120 000€.
Pour cette achat on ne fait pas d’emprunt spécifique
(affecté). Cependant on a des dettes.
Banque A
|
20 000
|
7% =taux
|
Affecté à un camion
|
Banque B
|
30 000
|
8%
|
Non affecté spécifiquement
|
Banque C
|
100 000
|
9%
|
Non affecté
|
On laisse de coté l’emprunt affecté au camion car il est
spécifique à l’achat du camion.
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